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Introdução
No artigo 2.º da nossa Constituição podemos encontrar a definição da República Portuguesa como sendo um Estado de Direito Democrático assente na vontade popular e num conjunto de direitos e liberdades fundamentais, que consequentemente conduzem à criação de uma sociedade justa e solidária.

Quando fala em Estado de Direito o legislador pretendeu um alcance muito mais vasto do que apenas referir-se a este enquanto constitutivo de preceitos jurídicos, aqui o Estado de Direito entende-se como conglobador e integrador de um amplo conjunto de regras e princípios dispersos pelo texto constitucional, que densificam a ideia de sujeição do poder a regras jurídicas. A noção de Estado que anteriormente se apresentava como uma realidade superior ao Direito, surge agora como sujeito de situações jurídicas, como entidade submetida aos imperativos de normas que contemplam determinadas garantias das pessoas relativamente à administração pública. A participação dos cidadãos passou a desempenhar uma importância propulsiva e criadora nos interesses que lhes permaneciam ocultos ou despercebidos.

Aqui iremos falar da participação dos cidadãos na perspetiva da correção das decisões tomadas pela Autoridade Tributária. A primeira pergunta que cumpre fazer é de que forma se efetiva a participação dos cidadãos acima referida? Ora a resposta a esta pergunta é simples: através do exercício pelos mesmos de um conjunto de garantias fornecidos pelo legislador.

No presente estudo iremos delimitar o nosso objeto de análise, pois não se afigura possível que seja de outra forma. Uma análise extensiva de todas as garantias dos contribuintes culminaria num trabalho de uma extensão absurda em nada condizente com o que pretendemos apresentar. Assim, centrar-nos-emos na análise das garantias graciosas impugnatórias, que são a reclamação graciosa e o recurso hierárquico.

Esta temática das garantias dos contribuintes tem sido das matérias mais estudadas e debatidas. Desde logo com o surgimento, em 1991, do Código de Processo Tributário (CPT) que tinha como principal objetivo o estabelecimento de uma nova relação entre o Contribuinte e a Administração Tributária. Nesta nova relação que se estabeleceu, a Administração tributária passou a estar legalmente vinculada em todos os seus atos, e consequentemente, também o Contribuinte viu o seu papel alterado, pois passou a ser responsável por todos os seus comportamentos e declarações. Com a aprovação do CPT, posteriormente redenominado CPPT – Código de Procedimento e Processo Tributário em 1999 na sequência da reforma do Código de Processo Civil, procurou-se reunir as principais garantias dos contribuintes, que outrora se encontravam dispersas por outros normativos, num só diploma, de forma a tornar a sua aplicação mais simples e mais eficaz.

Este normativo faz desde logo, uma divisão entre garantias graciosas e garantias contenciosas, sendo as primeiras aquelas que decorrem perante órgãos de natureza administrativa e, por sua vez, as segundas aquelas que decorrem perante órgãos de natureza jurisdicional (Tribunais).

Como referido anteriormente, centraremos a nossa análise no estudo das chamadas garantias graciosas ou administrativas, que por sua vez, se dividem em:

• Garantias não impugnatórias, que são as que não prosseguem qualquer objetivo de controlo, apenas têm a pertença de informar o contribuinte acerca de determinados atos da Administração. São menos conhecidas e derivam de princípios conformadores da atividade tributária (legalidade, igualdade, justiça, imparcialidade, participação e proporcionalidade no procedimento tributário) e de direitos subjetivos que se encontram constitucionalmente previstos [Direito à informação¹ (artigo 268º da CRP) e Direito de participação² (artigo 267º CRP)];

• Garantias impugnatórias, estas, por sua vez, são meios através dos quais um sujeito contrapõe a conformidade de um determinado ato da Administração Tributária com o que se encontra previsto e proposto nos preceitos jurídicos, tendo como objetivo proceder à averiguação da conformidade desse ato com o princípio da legalidade e o controle do mesmo.

Após esta breve introdução passemos agora para a análise do tema que pretendemos esclarecer neste breve ensaio, ou seja, as garantias graciosas impugnatórias, mais concretamente as figuras da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, que são as duas garantias que se destacam neste contexto e consequentemente se revelam de extrema importância no dia a dia dos contribuintes e dos profissionais que lidam diretamente com estas áreas, nomeadamente Contabilistas Certificados, Advogados, Solicitadores, entre outros.

Através das garantias graciosas impugnatórias, determinado sujeito pretende colocar em crise junto do órgão Administrativo competente, neste caso, junto da Autoridade Tributária, a conformidade de um determinado ato, levado a cabo pela segunda, com o ordenamento jurídico.

Vejamos agora qual a função das duas garantias que sobressaem neste âmbito, quais as suas especificidades e de que forma os interessados se podem socorrer delas. Assim:

Reclamação graciosa:
Aproveitando as palavras do Professor Doutor Joaquim Freitas das Rocha, vertidas no seu livro “Lições de Procedimento e Processo Tributário”, o caso mais comum de reclamação em matéria Tributária é a denominada “reclamação graciosa”. Esta traduz-se num meio impugnatório através do qual o sujeito passivo solicita junto de uma entidade superior a anulação de um ato tributário, apresentando como fundamentação para tal a existência de uma ilegalidade.

O procedimento de reclamação não surge de forma espontânea e injustificada, surge sim na sequência de um outro procedimento que é a liquidação do Imposto. O contribuinte após notificação para realização do pagamento do montante de imposto que a Autoridade Tributária lhe aponta como por si legalmente devido, assume uma de duas posições que se afiguram possíveis mediante tal situação:

• O contribuinte entende que o imposto exigido é devido e que consequentemente a liquidação respeita integralmente os preceitos legais aplicáveis, pelo que, procede ao pagamento exigido dentro dos prazos que se encontram legalmente fixados;

• O contribuinte entende que o imposto exigido não é devido, no seu todo ou em parte, pois tudo aponta para que no seu apuramento tenha ocorrido algum erro ou ilegalidade no ato tributário de liquidação por facto imputável aos serviços da Administração Tributária.

É no âmbito da segunda situação que esta figura assume toda a sua relevância, uma vez que tem como finalidade a anulação total ou parcial de determinado ato tributário por iniciativa do contribuinte ou dos seus substitutos ou responsáveis legais, como se encontra previsto no n.º 1 do artigo 68º do CPPT.

Podemos então afirmar que a reclamação graciosa constitui um dos meios de defesa mais utilizado pelos contribuintes, mediante o qual o sujeito passivo requer a anulação total ou parcial de um determinado ato tributário com fundamento em qualquer ilegalidade. Neste contexto devemos entender o conceito de “anulação” em sentido amplo, permitindo-se assim, que este abranja os casos de nulidade e mesmo inexistência de atos tributários.

Frequentemente, tal reclamação é facultativa, não consistindo num meio necessário e prévio de acesso aos Tribunais, trata-se antes, na maior parte das vezes, de um meio alternativo, podendo o sujeito passivo optar pelo recurso a meios graciosos previamente à instauração de uma ação judicial. No entanto, podemos ter situações em que a interposição de reclamação graciosa é condição para a possibilidade de posterior dedução de impugnação judicial, nomeadamente nos casos de:

• Situações de impugnação por Erro na autoliquidação (art. 131º do CPPT);
• Situação de impugnação por Erro na retenção na fonte (art. 132º do CPPT);
• Situação de impugnação por Erro nos pagamentos por conta (art. 133º CPPT);
• Situação de impugnação por Erro em matéria de classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias (art. 133º-A do CPPT);
• Situação de impugnação por Erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos (art. 117º do CPPT).

Já analisamos quais os fins da reclamação graciosa e são eles os previstos no artigo 68º do CPPT. Passaremos agora à análise das suas regras fundamentais. Estas encontram-se previstas e propostas no artigo 69º do CPPT. Ora, neste artigo temos plasmado um dos mais importantes princípios aplicáveis ao procedimento tributário, o princípio da celeridade, que tem como principal finalidade assegurar a conclusão do procedimento tributário em tempo útil. A simplicidade de termos, a obrigação de brevidade das resoluções, a dispensa de formalidades essenciais, bem como a limitação de meios probatórios à forma documental, tem como objetivo assegurar a simplicidade e consequentemente assegurar também, o cumprimento do princípio da celeridade.

Já no artigo 70º do CPPT podemos encontrar elencados os fundamentos e o prazo para dedução de reclamação graciosa. No que respeita a fundamentos para interposição da referida reclamação, estes são os mesmos que constam no artigo 99ºdo CPPT para a impugnação judicial. Importa aqui referir que o elenco do artigo 99ºdo CPPT, não se trata de um elenco taxativo, quer isto dizer, que pode ser apontado como fundamento qualquer ilegalidade do ato de liquidação ou qualquer vício procedimental que ocorra previamente à decisão final.

No que respeita ao prazo para dedução de reclamação graciosa este é de 120 dias a contar dos factos previstos no artigo 120º n.º 1 do CPPT, salvo nos casos em que se encontrem previstos, na lei, prazos especiais, como acontece nos artigos 131º n.º 1, 132º n.º 3 e 133º n.º 2, todos do CPPT.

Frequentemente surge a questão: Onde entregar a reclamação graciosa? Esta questão é de resposta simples, pois como se encontra previsto nos números 6 e 7 do artigo 70º do CPPT, a mesma deve ser apresentada no serviço de finanças periférico ao local da área:

• Do domicilio ou sede do contribuinte;
• da localização dos bens;
• da liquidação.

Nos casos em que a reclamação não seja entregue junto do órgão competente para a sua apreciação, o órgão incompetente deve proceder, no prazo de 48 horas, ao envio da mesma para o órgão competente para a apreciação e disso notificar o interessado.³

A reclamação graciosa pode ser deduzida oralmente e reduzida a termo, no caso de se estar perante uma questão de comprovada simplicidade ou enviada por transmissão eletrónica de dados nos termos previsto na lei. Caso seja apresentada sobre a forma escrita a reclamação deve identificar corretamente e de forma inequívoca o contribuinte através da indicação do nome completo, do número de identificação fiscal e da morada do mesmo e descrever de forma clara e completa os factos que motivaram a reclamação. Deve invocar-se também os fundamentos pelos quais se requer a anulação total ou parcial de determinado ato tributário.

No que respeita a efeitos desta garantia, os mesmos encontram-se previstos na alínea f) do artigo 69º do CPPT e no artigo 189º do CPA e cumpre-nos aqui referir que esta garantia não tem efeito suspensivo, quer isto dizer que mesmo com a interposição deste tipo de reclamação por parte do sujeito passivo, a Administração Tributária pode dar execução ao ato objeto de reclamação, salvo nos casos em que seja prestada garantia adequada, nos termos previstos no artigo 199º do CPPT.

Caso a Administração Tributária não se pronuncie sobre a reclamação no prazo de 4 meses, presume-se o indeferimento tácito da mesma. Este prazo começa a contar-se a partir da data da entrada da reclamação nos serviços competentes⁴. Nestes casos o contribuinte pode interpor, no prazo de 3 meses impugnação judicial, ou recurso hierárquico, no prazo de 30 dias.

Recurso hierárquico:
Nas palavras do Professor Dr. Joaquim Freitas da Rocha, este traduz-se na possibilidade de impugnação de determinado ato junto do superior hierárquico do agente que o praticou, daí que se utilize a expressão tradicional de “recurso hierárquico”.

Esta garantia é geralmente utilizada em sede de procedimento tributário após a obtenção de uma decisão desfavorável (em todo ou em parte).

Os contribuintes socorrem-se desta garantia graciosa, quando após obterem uma decisão desfavorável na reclamação graciosa, consideram que ainda não é altura de recorrerem ao poder jurisdicional para alcançarem a sua pretensão. Assim, o recurso funciona como um duplo grau de decisão no âmbito do procedimento tributário.

O sujeito passivo quando não se conforma com a decisão que obteve no âmbito da reclamação graciosa pode socorrer-se de mais esta via administrativa, com o objetivo de alcançar a sua pretensão.

Por via de regra este recurso é facultativo, pois o contribuinte pode, na maioria dos casos, optar, desde logo, por avançar para a via judicial. Por oposição, temos situações em que o recurso é necessário. Consequentemente, este será necessário quando seja indispensável para atingir a via contenciosa, ou seja, nos casos em que não seja possível recorrer-se a tribunal sem que previamente tenho sido interposto recurso hierárquico.

Cumpre-nos também alertar para o facto de que o recurso hierárquico não se reconduz apenas às decisões proferidas no âmbito das reclamações graciosas, existem outras decisões que em matéria tributária, podem ser objeto de um recurso hierárquico, como é o caso da alteração por parte da Autoridade Tributária dos elementos constantes da declaração de início de atividade apresentada pelo contribuinte, por se verificar discordância com os elementos declarados.⁵

A garantia graciosa impugnatória que agora analisamos encontra-se prevista nos artigos 80º da LGT e 66º e ss do CPPT, esta dirige-se ao mais elevado superior hierárquico do autor do ato ou à entidade em quem tenha sido delegada essa competência, a possibilidade de recurso pressupõe a existência de uma relação de hierarquia.⁶

Ainda a propósito do superior hierárquico afigura-se necessário um pouco mais de desenvolvimento, devido à sua relevância, assim sendo, este será a autoridade com competência para reapreciar o ato recorrido, neste caso o Ministro das Finanças ou outra entidade em que este delegue essa competência. O legislador ao referir-se ao mais elevado superior Hierárquico, teve como intuito evitar que o contribuinte tivesse que interpor diversos recursos até chegar ao mais alto superior hierárquico, devido à organização hierárquica que é característica da Administração Tributária, pois só aí terminaria a possibilidade prevista neste mecanismo, o que consequentemente violaria o princípio de duplo grau de decisão⁷ que prevê que a mesma pretensão de determinado contribuinte não seja sucessivamente apreciada por mais de dois órgãos integrando a mesma Administração Tributária.

Aquando da apresentação do recurso hierárquico, o contribuinte deve identificar a decisão da Administração Tributária que pretende ver apreciada e fundamentar de forma clara e precisa a sua pretensão, ao seu requerimento deve também juntar todos os elementos que considere importantes para defesa da sua posição. Este deve ser apresentado no prazo de 30 dias a contar da notificação do ato ao contribuinte, como se encontra previsto e proposto no artigo 66º n.º 2 do CPPT. Consequentemente, no prazo de 15 dias, a entidade que praticou o ato analisa o recurso e deve fazê-lo subir para a entidade que o irá apreciar. O mesmo deverá “Subir” acompanhado de um parecer do órgão que praticou o ato, bem como do processo a que respeite o ato⁸.

Após análise do recurso por parte da entidade que praticou o ato do qual se recorre, pode o órgão que o praticou ordenar oficiosamente a revisão (total ou parcial) do ato objeto de recurso, caso considere que o recorrente tem fundamento na sua pretensão.

Outra especificidade para a qual importa aqui chamar a atenção, é para o facto de por força do previsto e proposto no artigo 60º da LGT, no âmbito do recurso hierárquico e no caso do projeto de decisão do recurso lhe seja desfavorável, o contribuinte pode ainda exercer o seu direito de audição prévia, ou seja, é dada aqui mais uma possibilidade ao contribuinte de fundamentar a sua petição de forma a alcançar a sua pretensão. Para exercício de tal direito, o contribuinte dever ser notificado mediante envio de carta registada, para no prazo de 15 ou 25 dias (no caso da matéria em questão se revelar de tal complexidade que assim o exija) exercer o direito que lhe assiste.

A entidade competente para decidir o recurso hierárquico, pode, antes da tomada da decisão, ordenar diligências complementares que considere que se justifiquem, com a finalidade de obter outros elementos que considere necessários e em falta para a formulação da sua decisão, para tal o processo será remetido às entidades que dentro da hierarquia da Administração estejam nas melhores condições para realização das diligências necessárias.

Sobre esta matéria cumpre-nos apenas dizer que de acordo com o que se encontra previsto no n.º 5 do artigo 66º do CPPT o recurso hierárquico será decidido no prazo de 60 dias. A decisão proferida pode ser no sentido do deferimento ou do indeferimento. Em caso de indeferimento, ou seja, quando é proferida uma decisão desfavorável para o contribuinte, o sujeito passivo pode recorrer contenciosamente, ficando esta possibilidade vedada, se anteriormente o contribuinte já tiver apresentado impugnação judicial dirigida ao tribunal de 1ª instância com o mesmo objeto do recurso hierárquico⁹, mas esta matéria abordaremos posteriormente em momento que se afigure oportuno.

No caso de não ser proferida uma decisão e consequentemente estarmos perante a atuação da figura do indeferimento tácito do recurso hierárquico, o prazo para impugnação da decisão é de 3 meses a contar do momento em que o mesmo se considere tacitamente indeferido, isto acontece após o decurso do prazo de 60 dias supra referido, sem que tenha sido proferida qualquer decisão.

Regra geral o recurso hierárquico não suspende a eficácia do ato recorrido, salvo raras exceções, como é o caso que se encontra previsto no n.º 2 do artigo 83º do Código do IVA.

Podemos assim concluir, pegando nas palavras do Professor Dr. Freitas do Amaral, que o Estado pode ser entendido como uma “comunidade constituída por um povo que a fim de realizar as suas ideias de segurança, justiça e bem-estar se assenhoreia de um território e nele institui por autoridade própria o poder de dirigir os destinos nacionais e de impor as normas essenciais necessárias à vida quotidiana. O Estado prossegue uma multiplicidade de fins nas sociedades modernas que não se esgotam na garantia da ordem, da justiça e da segurança dos cidadãos. O Estado intervém também nas esferas sociais e económicas redistribuindo os rendimentos, produzindo bens e serviços essenciais ou implementando políticas económicas no sentido de incentivar o investimento, bem como combater problemas como a inflação ou o desemprego.” Os problemas surgem quando o estado através dos “seus múltiplos braços” pratica atos que muitas vezes podem não estar de acordo com os princípios orientadores do Estado de Direito.

A Administração Tributária enquanto órgão executor do poder estadual encontra-se numa posição de supremacia face ao “pequeno” Contribuinte que desde logo, pela sua natureza se apresenta numa posição de claro desfavor nesta relação. Ao reconhecer esta realidade o legislador, com o objetivo de assegurar o cumprimento dos princípios de Estado Social de Direito, criou um vasto conjunto de garantias.

Aqui analisamos as garantias graciosas impugnatórios, mais concretamente a figura da reclamação graciosa e a do recurso hierárquico. A escolha destas garantias para análise não foi fruto do acaso, prendeu-se antes com a pertinência das mesmas e com a relevância que estas têm no dia a dia dos contribuintes e dos profissionais das áreas da contabilidade, direito e solicitadoria, pois numa situação de atuação desconforme por parte da Administração tributária, em primeira instância é frequente lançar-se mão destas garantias com o objetivo de proteger os direitos violados.

Existem duas razões nas quais cremos que assenta o sucesso destas duas garantias, uma é a sua simplicidade e a segunda é a sua gratuitidade, pois a interposição de ambas não acarreta qualquer custo para o contribuinte.

Para finalizar deixamos aqui um exemplo de uma minuta de reclamação graciosa e de recurso hierárquico:

Bibliografia:
- CANOTILHO, J. J. Gomes, MOREIRA, Vital, “Constituição da República Portuguesa – Anotada, Volume 1”, 4ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, ISBN 978-972-32-1464-4;

- MARTINS, Jesuíno Alcântara, ALVES, José Costa, “Procedimento e Processo Tributário”, reimpressão da edição de 2015, Coimbra, Almedina, 2016, ISBN 978-972-40-6018-7;

- ROCHA, Joaquim Freitas da, “Lições de Procedimento e Processo Tributário”, 5ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2014, ISBN 978-972-32-2277-7;

- TEIXEIRA, Glória, “Manual de Direito Fiscal”, 4a Edição, Coimbra, Almedina, 2016, ISBN 978-972-40-6782-7;

- TEIXEIRA, Glória et al, “CPPT – Anotado e Comentado”, 1ª edição, Lexit, Porto, 2017, ISBN

- TEIXEIRA, Glória et al, “LGT – Anotada e Comentada”, 1ª edição, Lexit, Porto, 2017, ISBN

¹ Direito de arquivo aberto (art. 268º, nº2 da CRP); Direito ao esclarecimento em tempo útil das dúvidas que possam existir acerca da interpretação, integração e aplicação das normas tributárias (art. 59º, n.º3 al. f’ da LGT); Direito a obter informação sobre a fase em que o seu procedimento se encontra e a data previsível da sua conclusão ( art. 67º n.º1 al. a’ da LGT); Direito à comunicação da existência, teor e autoria de denúncias dolosas não confirmadas (art. 67º n.º1 al. b’ e artigo 70º n.º 3, ambos da LGT); Direito à notificação (art. 268º n.º 3 da CRP); Direito à fundamentação desses mesmos atos, quando afetem posições subjetivas merecedoras de tutela e proteção, nomeadamente direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268º n.º 3 in fine da CRP); Direito a requerer as certidões necessárias à utilização dos meios administrativos e contenciosos (art. 24º do CPPT); Direito à informação vinculativa para a Administração Tributária em relação ao caso em concreto objeto do pedido (artigos 68º da LGT e 57º do CPPT).

² Tal direito traduz a efetiva possibilidade de os interessados terem a faculdade de intervir no procedimento tributário. O direito de participação que aqui falamos efetua-se através do Direito de Audição.

³ A este propósito ver o artigo 61º n.º 2 da LGT.

⁴ A esse propósito ver o artigo 57º n.º 5 da LGT.

⁵ A este propósito ver o artigo 35º n.º 4 do CIVA.

⁶ A este propósito vero n.º 2 do artigo 66º do CPPT e o artigo 80º da LGT.

⁷ Previsto e proposto no artigo 47º do CPPT.

⁸ A este propósito ver o artigo 66º n.º 3 do CPPT.

⁹ Podemos encontrar esta matéria mais desenvolvida no artigo 76º do CPPT.

Escrito por ANA CECÍLIA CARDOSO

Fonte: Informador Fiscal